В соответствии с позицией Арбитражного суда Московского округа, отраженной в Постановлении от 18.08.2020 N Ф05-8197/2020 по делу N А41-71148/2019 и Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, изложенной в Постановлении от 17.11.2020 N Ф04-4801/2020 по делу N А67-11580/2019, судами при рассмотрении споров по взысканию задолженности (убытков) по договорам поставки товара учтен факт отражения в договоре налоговой оговорки.
В рассмотренном случае формулировка налоговой оговорки выглядела следующим образом (далее прямая цитата из Постановления):
«Согласно пункту … договора при получении письма ИФНС о наличии, на основании анализа данных АСК НДС-2, признака несформированного источника применения налоговой выгоды в виде вычета сумм НДС по хозяйственным операциям с поставщиком, поставщик в целях недопущения причинения убытков покупателю обязан урегулировать выявленные несоответствия путем подачи уточненной налоговой декларации и уплаты соответствующей суммы НДС. В противном случае поставщик обязан возместить убытки покупателю, причиненные вследствие неприменения покупателем налоговой выгоды в виде вычета/возмещения суммы НДС по операции, совершенной в рамках настоящего договора. Сумма убытков удерживается покупателем из суммы неоплаченной им стоимости принятого товара (сумма отсрочки).».
При этом, конкретных рекомендаций с точки зрения правильности отражения налоговой оговорки в заключаемых договорах действующее законодательство не содержит. Стороны руководствуются принципом свободы договора, конкретными обстоятельствами сделки (какой договор заключается, какими сторонами сделки), а также тем, какие налоги уплачивают организации.
На просторах сети «Интернет» при желании можно найти значительное количество вариантов формулировок налоговой оговорки.
Вопрос в данном случае заключается не в самом факте отражения налоговой оговорки в договоре, а в практической стороне данного вопроса.
По нашему мнению, налоговая оговорка в договоре, не всегда будет являться гарантией того, что сторона договора взаимодействует с организацией, уплачивающей НДС, ввиду реалий российского предпринимательства:
- Внедрение в «цепочку» контрагентов фирм-«однодневок» или «технических» компаний.
В соответствии с действующим налоговым законодательством оплата налогов исполняется каждым налогоплательщиком самостоятельно. То есть каждый платит «сам за себя». Однако, на практике, в случае, если одной организацией в «цепочке» контрагентов по реализации товара (услуг, работ) не уплачена сумма НДС в бюджет, то налоговые риски возникают у контрагента, который вступил в отношения с поставщиком с «сомнительной» репутацией.
В иных случаях, «внедрение» такой организации, которая фактически исполняет собой роль «прослойки», посредника в данных отношениях, выгодно самому налогоплательщику с целью искусственного завышения цен на ТМЦ или услуги.
- Есть риск, что контрагент-поставщик не пожелает включать налоговую оговорку в положения заключаемого договора и возлагать на себя лишние обязательства.
- Зачастую ответственность по оплате НДС за поставщика возлагается налоговыми органами при устранении «разрывов» НДС на самого налогоплательщика, поскольку взыскание неуплаченного поставщиком НДС вероятнее с благонадежной организации, обладающей необходимыми ресурсами.
- Бремя доказывания несения убытков по вине поставщика возложено на самого налогоплательщика. Факт включения в договор поставки налоговой оговорки не является гарантией, что поставщик будет согласен выполнить возложенные на него обязательства.
Интересный спор по данному вопросу рассмотрен Одиннадцатым Арбитражным Апелляционным судом (постановление от 10 ноября 2020 г. по делу № А55-33207/2019 ООО ТД «Поволжские корма» против ООО «СХП «Агро». Отказывая в удовлетворении исковых требований, суд первой инстанции исходил из того, что истцом не доказана совокупность условий, необходимых для возмещения убытков.
При этом, судом указано на необходимость наличия совокупности обстоятельств при установлении факта причиненного вреда: противоправность действий (бездействия) причинителя вреда; наличие убытков потерпевшего; причинная связь между противоправным поведением поставщика и убытками; наличие вины поставщика в причинении убытков.
Таким образом, возникает закономерный вопрос, для чего ФНС России рекомендует налогоплательщикам осуществлять взыскание налоговых доначислений с контрагентов?
Все просто. При возникновении по отношении к налогоплательщику претензий по «добровольному» уточнению обязательств по НДС по взаимоотношениям с «сомнительными» поставщиками, налогоплательщик, надеясь, к примеру, на действие налоговой оговорки, уплачивает в бюджет НДС, тем самым устраняя «разрыв», а вот взыскать убытки с поставщика в судебном порядке, как выясняется, не просто.
Подводя итоги рассмотренного вопроса, отметим следующее:
- Налоговая оговорка не является гарантией возмещения причиненных убытков со стороны поставщика и не означает однозначного отсутствия риска наступления неблагоприятных налоговых последствий.
Однако, по соглашению с поставщиком, включение налоговой оговорки в договор все же имеет смысл. Так, в случае возникновения претензий в отношении налогоплательщика со стороны налогового органа по уплате НДС, есть возможность подачи искового заявления о возмещении убытков с поставщика.
По нашему мнению, благонадежный поставщик не найдет в данном факте повода для сомнений.
- Включение положения о налоговой оговорке является правом налогоплательщика, одним из возможных вариантов поведения.
- При возникновении споров с налоговым органом рекомендуем налогоплательщикам руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 16.10.2003г. № 329-О, согласно которой правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, непредусмотренные законодательством.
Налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Право на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Данная позиция отражена в Постановлении КС РФ от 19.12.2019г. № 41-П, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О).
Таким образом, неисполнение обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев само по себе не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.
Данные правовые «инструменты» могут быть применены организациями в целях защиты своих прав и интересов.
Больше новостей вы найдете на нашей страничке в телеграмм, подписывайтесь!
